企业会计准

企业会计准则第11号---股份支付
第一节  基础知识
一、股份支付的基本情况
（一）定义
    （1）支付目的---企业为获取职工和其他方提供服务
要点（2）支付对象---不仅针对董事和高管人员，还包括其他雇员
    （3）交易方式---支付其权益工具或现金
        （1）股份
权益工具（2）股份期权
        （3）其他权益性工具
（二）法律依据
    （1）《证券法》
依据（2）《公司法》
（3）《上市公司股权激励管理办法》（试行）
（三）特征
     （1）企业与职工或其他方之间发生的交易---不包括与股东
特征 （2）以获取职工或其他方服务为目的的交易
（3）交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关
其他方---可以是人或企业
二、支付工具分类
（一）以权益结算的股份支付---为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行的交易
    （1）限制性股票---按协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票
分类 只有满足特定条件时---才可出售（定向增发或股东受让）
    （2）股票期权---未来以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量的股票---定向发行认股权证
（二）以现金结算的股份支付---为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交
付现金或其他资产义务的交易
      （1）模拟股票---类似限制性股票
分类 
（2）现金股票增值权---类似股票期权
三、股份支付的时点或时期
（一）支付时点和时期的概念
    （1）授予日---股份支付协议获得批准的日期---企业与职工（或其他方）双方就股份支付交易的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准
内容（2）等待期---等待可行权条件满足的期间
                    （1）规定的服务期间---服务3年以上
（3）可行权条件
                    （2）业绩---达到一定的要求
  （4）可行权日---可行权条件得到满足、职工或其他方从企业取得权益工具或现金权利的日期
（5）行权日---行使权利获取现金或权益工具的日期
 
第二节　股份支付的确认和计量
一、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算股份支付确认和计量原则
（1）换取职工服务的
      （1）在等待期内的每个资产负债表日---以可行权权益工具数量的最佳估计为基础
原则  （2）按照权益工具在授予日的公允价值---计入相关资产成本或当期费用
（3）同时计入资本公积中的其他资本公积
　　  （4）授予后立即可行权的---在授予日按照权益工具的公允价值---计入相关资产成本 
或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价
（2）换取其他方服务的权益结算的股份支付
     （1）其他方提供的服务能够可靠计量的---优先采用在取得日的公允价值
原则 （2）其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的
      ---权益工具在服务取得日的公允价值计量
     （3）根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。
（3）权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
     （1）以内在价值计量该权益工具---内在价值变动计入当期损益
方法 （2）以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础---确认取得服务的金额
（3）内在价值---公允价值-按照股份支付协议应当支付的价格
应当遵循以下要求：
　　 （1）结算发生在等待期内---将结算作为加速可行权处理，立即确认本应于剩余等待期 
内确认的服务金额
要求 （2）结算时支付的款项---作为回购该权益工具处理，减少所有者权益
（3）结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益
（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
     （1）等待期内的每个资产负债表日---以最佳估计为基础---承担负债的公允价值
计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债
原则 （2）每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量---将其变动计入损益
（3）授予后立即可行权的---在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债
（4）每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益
二、可行权条件的种类、处理和修改
            （1）规定的服务期间---服务3年以上
可行权条件
            （2）业绩---达到一定的要求

（一）市场条件和非市场条件及其处理
 （1）市场条件
     （1）行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件
内容
（2）股价至少上升至何种水平
（2）非市场条件
     （1）指除市场条件之外的其他业绩条件
内容
     （2）达到最低盈利目标或销售目标
（3）处理方法
内 容 市场条件 非市场条件
企业在确定权益工具在授予日的公允价值时 　　应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响
市场条件是否得到满足 　　不影响企业对预计可行权情况的估计。 　　影响企业对预计可行权情况的估计。
确认已取得的服务 　　对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。
例：2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员100人即可以低于市价的价格4元购买一定数量的本公司股票，假定为1万股。
　　同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了5万元，但公司将这部分年薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。
　　A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元（100人×1万股×6元，授予日的公允价值为每股6元）。
　　在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；在第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年末，公司实际离职率为6%。
　　在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。
　　请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？
如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此二者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。
　　（1）第一年末确认的服务费用＝600×1/3×90%＝180（万元）
　　借：管理费用                         180
贷：资本公积---其他资本公积          180
　　（2）第二年末累计确认的服务费用＝6OO×2/3×95%＝380（万元）
　　第二年应确认的费用＝380－180＝200（万元）
　　借：管理费用                        200
贷：资本公积---其他资本公积         200
　　（3）第三年末累计确认的服务费用＝6OO×94%＝564 （万元）
　　第三年应确认的费用＝ 564－380＝184（万元）
　　借：管理费用                       184
贷：资本公积---其他资本公积        184
　　
（二）可行权条件的修改
　通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改
（1）有利修改
     （1）增加了所授予的权益工具的公允价值---增加相应地确认取得服务
     （2）发生在等待期内---修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额
内容 （3）发生在可行权日之后---企业应当立即确认权益工具公允价值的增加
     （4）增加了所授予的权益工具的数量---增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得
服务的增加
 （5）有利于职工的方式修改可行权条件---应当考虑修改后的可行权条件
（2）不利修改
     （1）减少了授予的权益工具的公允价值---继续以权益工具在授予日的公允价值为基础
      确认取得服务的金额，不考虑权益工具公允价值的减少
内容 （2）减少了授予的权益工具的数量---将减少部分作为已授予的权益工具的取消处理
     （3）修改了可行权条件---不考虑修改后的可行权条件
（3）取消或结算
      （1）作为加速可行权处理---立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额
（2）支付给职工的所有款项---作为权益的回购处理
（3）回购支付的金额>该权益工具在回购日公允价值的部分---计入当期损益
内容  （4）向职工授予新的权益工具---用于替代被取消的权益工具的---应将其作为一项新
授予的股份支付进行处理
（5）回购其职工已可行权的权益工具---回购支付的金额>该权益工具在回购日公允
价值的部分---计入当期损益
三、权益工具公允价值的确定
（一）股份
     （1）按企业股份的市场价格计量
方法
（2）股份未公开交易---按估计的市场价格计量
（二）股票期权
如果不存在条款和条件相似的交易期权---通过期权定价模型来估计
四、以权益结算的股份支付会计处理
（一）授予日的处理原则
（1）授予后立即行权的
借：生产成本
    制造费用
    管理费用
  贷：资本公积---其他资本公积
    例：东方股份于2007年3月10日经股东大会批准向公司管理层授予30万股的股份期权，每股期权公允价值为20元，可立即行使。
借：管理费用                     600
 贷：资本公积---其他资本公积   600
（2）授予后不能立即行权的
        （1）授予日不进行会计处理
        （2）在等待期内每个资产负债表日，按权益工具最佳估计为基础，按公允价值
处理原则 将当期取得的服务支出计入相关成本或费用
        （3）不确认其后续公允价值变动
        （4）等待期内每个资产负债表日，---根据最新可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益性工具数量
（5）在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致
注意：企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益进行调整
（二）等待期内的每个资产负债表日
      （1）累计成本费用=预计可行权股数*授予日股票公允价值*已等待期间/等待期间
方法
     （2）当期应确认的成本费用=累计成本费用-以前期间已确认的成本费用
借：管理费用
贷：资本公积---其他资本公积
（三）可行权日之后
      （1）在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整
权益  （2）企业应在行权日根据行权情况，确认股本和资本溢价，同时结转等待期内确认
结算   的资本公积（其他资本公积）
      （3）如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入未分配利润，不冲减成本费用
借：银行存款（职工按承诺的价位交付的款项）
资本公积---其他资本公积（等待期内累计的资本公积）
贷：股本（面值）
　资本公积---股本溢价（所授股权的公允价值－股本）
例：2007 年12 月A 公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2008 年1 月1 日，公司向其200 名管理人员每人授予100 份股票期权，这些管理人员必须从2008 年1 月1 日起在公司连续服务3 年，服务期满时才能够以每股4 元购买100 股A 公司股票。公司估计该期权在授予日（2008年1 月1 日）的公允价值为15元。第一年有20 名管理人员离开A 公司，A 公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10 名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15 名管理人员离开。2011 年12 月31 日（第四年末），假设有10 名管理人员放弃了股票期权，20012 年12 月31 日（第五年末），剩余145 名全部行权，A 公司股票面值为1 元。
（1）费用和资本公积计算过程见下表：
年份 计算过程 当期费用 累计费用
2008 200×100×（1-20%）×15×1/3 80000 80000
2009 200×100×（1-15%）×15×2/3-80000 90000 170000
2010 155×100×15-170000 62500 232500
（2）会计处理：
①2008年1 月1 日
授予日不做处理。
②2008 年12 月31 日
累计成本费用=200×100×（1-20%）×15×1/3=80000
当期应确认的成本费用=80000-0=80000
借：管理费用                  80000
贷：资本公积---其他资本公积   80000
③2009 年12 月31 日
累计成本费用=200×100×（1-15%）×15×2/3=170000
当期应确认的成本费用=170000-80000=90000
借：管理费用                   90000
贷：资本公积---其他资本公积    90000
④2010 年12 月31 日
累计成本费用=155×100×15×3/3=232500
当期应确认的成本费用=232500-170000=62500
借：管理费用                    62500
贷：资本公积---其他资本公积     62500
⑤2011 年12 月31 日
不调整成本费用和资本公积
⑥2012 年12 月31 日
借：银行存款                      58000=145*100*4
资本公积---其他资本公积      2325500
贷：股本                         14500
资本公积---资本溢价         2369000
五、以现金结算的股份支付会计处理
（一）核算原则
    （1）资产负债表日对权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬
原则
（2）在可行权日之后不再确认成本费用，负债公允价值的变动计入当期损益
（一）授予日
无账务处理
（二）等待期内的每个资产负债表日
      （1）应计入成本费用=应付职工薪酬期末余额+当期支付职工薪酬-应付职工薪酬期初
余额
方法 （2）应付职工薪酬期末余额=预计可行权股数*资产负债表日股票公允价值*已等待期
间/等待期间
根据推算的股份支付额：
借：生产成本
    制造费用
    管理费用
贷：应付职工薪酬---股份支付
（三）可行权日之后
      （1）不再确认成本费用
原则
      （2）公允价值变动计入公允变动损益
（1）未兑付前的公允价值变动时：
①增值时：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬---股份支付
②贬值时：
借：应付职工薪酬---股份支付
贷：公允价值变动损益
（四）行权日
借：应付职工薪酬---股份支付
贷：银行存款
例：2007年1月1日，乙公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权（以现金结算的股份支付），这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：
年份 公允价值 支付现金
2007 14 　　　
2008 15 　　　
2009 18 16
2010 21 20
2011 　　　  25
　　第一年有20名管理人员离开乙公司，乙公司估计还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。
　　第四年末，有50人行使了股票增值权。2011年12月31日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值权。
（1）2007年1月1日：授予日不做处理
（2）2007年12月31日
应付职工薪酬期末余额=（200-20-15）*100*14*1/3=77,000
成本费用=77000+0-0=77,000
借：管理费用                  77 000
　　 贷：应付职工薪酬　　　　　　 77 000
　　（3）2008年12月31日
应付职工薪酬期末余额=（200-20-10-10）*100*15*2/3=160,000
成本费用=160,000+0-77,000=83,000
借：管理费用              83 000
　　 贷：应付职工薪酬         83 000
　　（4）2009年12月31日
应付职工薪酬期末余额=（200-20-10-15-70）*100*18*3/3=153,000
成本费用=153,000+70*100*16-160,000=105,000
借：应付职工薪酬               112 000
　　  贷：银行存款                 112 000
　　借：管理费用                   105 000
贷：应付职工薪酬             105 000
　　（5）2010年12月31日（超过等待期）
应付职工薪酬期末余额=（200-20-10-15-70-50）*100*21*3/3=73,500
成本费用（公允价值变动损益）=73,500+50*100*20-153,000=20,500
借：应付职工薪酬               100 000
　　  贷：银行存款                 100 000
　　借：公允价值变动损益              20 500
  贷：应付职工薪酬                20 500
　　（6）2011年12月31日（超过等待期）
应付职工薪酬期末余额=0
成本费用（公允价值变动损益）=0+35*100*25-73,500=14,000
借：应付职工薪酬             87 500
　　  贷：银行存款               87 500
　　借：公允价值变动损益         14 000
　　  贷：应付职工薪酬           14 000
三、回购股票进行职工期权激励
（一）回购股份时
借：库存股    （全部支出）
贷：银行存款
（二）确认成本费用
借：管理费用
贷：资本公积---其他资本公积
（三）职工行权
借：银行存款  （收到的股款）
资本公积---其他资本公积
贷：库存股              
 资本公积---股本溢价 

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